Anhebung des linearen AfA-Satzes ab 2023 durch das Jahressteuergesetz 2022
Absetzung für Abnutzung (AfA) ist der offizielle steuerliche Begriff für Abschreibung, also die Verteilung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer. Bei der linearen AfA erfolgt die Abschreibung gleichmäßig. Dies führt zu gleich hohen Abschreibungsbeträgen über die gesamte Nutzungsdauer des Abschreibungsobjektes.
Bis 2022 galt bei Wohngebäuden ein linearer AfA-Satz von zwei Prozent. Für neue Wohngebäude, die nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, ist dieser auf drei Prozent erhöht worden. Damit verkürzt sich die Abschreibungsdauer von bisher 50 Jahren auf 33 Jahre. So soll ein Beitrag zur Unterstützung einer klimagerechten Neubauoffensive geleistet werden.
Tipp: Die Erhöhung der Abschreibung gilt auch für Wohngebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören. Davon profitieren beispielsweise Arbeitgeber, die Wohnungen an Arbeitnehmer vermieten.
Im Regierungsentwurf war als Kompensation noch vorgesehen, die Ausnahmeregelung nach § 7 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer für die Gebäudeabschreibung zu streichen. Das wurde jedoch nicht umgesetzt. Der Bundesrat hatte sich quergestellt. Damit bleibt die Möglichkeit der Abschreibung eines Gebäudes nach einer tatsächlichen Nutzungsdauer bestehen, wenn diese kürzer ist als der sich durch den Ansatz der pauschalen AfA-Sätze ergebende Zeitraum. Dies ist entsprechend nachzuweisen, beispielsweise mithilfe eines Gutachtens.
Nutzungsdauer ist dabei gemäß § 11c Absatz 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.
BMF akzeptiert erfreuliches Urteil des Bundesfinanzhofs
In 2021 hatte der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Steuerpflichtige, die sich auf eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes berufen, sich jeder Darlegungsmethode bedienen können, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Vorausgesetzt, es sind daraus Rückschlüsse auf die maßgeblichen Determinanten (z. B. technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen) möglich.
Die Verwaltung wendet die Grundsätze der Entscheidung des BFH allgemein an, allerdings nur unter strengen Voraussetzungen. Diese sind in einem sog. BMF-Schreiben festgelegt, das auf alle offenen Fälle anzuwenden ist. Dort ist folgendes geregelt:
Rechtfertigungsgründe für eine AfA nach der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer
Für die Bemessung der linearen Gebäude-AfA nach der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer bedarf es einer konkreten Rechtfertigung auf Grund der objektiven Gegebenheiten. Entscheidend ist, ob das Gebäude vor Ablauf des sich bei der typisierenden linearen Abschreibung ergebenden AfA-Zeitraums objektiv betrachtet technisch oder wirtschaftlich verbraucht ist.
Die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer ist prognostisch zu bestimmen. Dabei sind auch ungewisse künftige Ereignisse zu berücksichtigen. Der Bestimmung der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer ist eine an der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit orientierte Schätzung zu Grunde zu legen. Hierbei finden alle – von den Steuerpflichtigen darzulegenden – technischen und wirtschaftlichen Umstände des betreffenden Gebäudes Berücksichtigung.
Bei der Glaubhaftmachung der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer sind die Steuerpflichtigen in erhöhtem Maße zur Mitwirkung verpflichtet, weil die bei der Schätzung zu berücksichtigenden Faktoren im Einfluss- und Wissensbereich der Steuerpflichtigen liegen.
Die Absicht, ein zunächst noch genutztes Gebäude abzubrechen oder zu veräußern, rechtfertigt es laut BMF nicht, eine kürzere Nutzungsdauer des Gebäudes zugrunde zu legen. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer kann erst angenommen werden, wenn die Gebäudeabbruchvorbereitungen soweit gediehen sind, dass die weitere Nutzung in der bisherigen oder einer anderen Weise so gut wie ausgeschlossen ist. Die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechende AfA kann erst vorgenommen werden, wenn der Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung des Gebäudes feststeht, z. B. weil sich die Steuerpflichtigen verpflichtet haben, das Gebäude zu einem bestimmten Zeitpunkt abzubrechen.
Besonderheiten bei Betriebsgebäuden und bestimmten Gebäudeteilen
Bestimmte Betriebsgebäude und bestimmte Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, unterliegen zwar grundsätzlich der AfA nach typisierten festen AfA-Sätzen. Allerdings kann für diese auch eine kürzere Nutzungsdauer angenommen werden, ohne dass hierfür eine gesonderte Nachweispflicht besteht. Das gilt beispielsweise für betrieblich genutzte Hallen in Leichtbauweise sowie bei Ställen und Schuppen. Hier kann sich jeweils in Abhängigkeit von der Bauart, der Bauweise und der Nutzung aus den amtlichen AfA-Tabellen eine kürzere Nutzungsdauer ergeben.
Zudem kann die Abschreibung auch bei Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und Gaststätteneinbauten, soweit sie keine Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind, nach den in den amtlichen AfA-Tabellen enthaltenen Richtwerten bemessen. Berufen sich die Steuerpflichtigen auf die in den AfA-Tabellen enthaltenen Richtwerte, sind diese anzusetzen.
Tipp: Bei Mietereinbauten und -umbauten, kann sich abweichend zu den für das Gebäude geltenden typisierten AfA-Sätzen eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer aufgrund einer ggf. kürzeren Mietdauer ergeben.
Kürzere tatsächliche Nutzungsdauer nur in begründeten Ausnahmefällen
Bei Gebäuden, bei denen die objektiven Umstände im Einzelfall eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer vermuten lassen als die sich aus der Anwendung des typisierten festen AfA-Satzes ergebende Nutzungsdauer, kann nur in begründeten Ausnahmefällen anstelle der AfA nach § 7 Absatz 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechende AfA vorgenommen werden. Den Steuerpflichtigen steht insoweit unter Erbringung eines Einzelnachweises die Option zu, die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer statt nach typisierten festen AfA-Sätzen vorzunehmen.
Tipp: Bei der Abschreibung von Musterhäusern ist zu beachten, dass auch der Zeitraum einer nach dem Ausscheiden aus dem Betrieb sich voraussichtlich anschließenden Nutzung des Hauses als Wohngebäude einzubeziehen ist. Das gilt auch für auf fremdem Grund und Boden errichtete Fertighäuser, die zum Zwecke der Veräußerung demontiert und andernorts wiederaufgebaut werden müssen.
Maßgebliche Kriterien für die Schätzung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die zu schätzende kürzere tatsächliche Nutzungsdauer durch bestimmte Einflussfaktoren bestimmt (sog. maßgebliche Determinanten). Zu diesen Einflussfaktoren gehören:
- der technische Verschleiß,
- die wirtschaftliche Entwertung sowie
- rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können.
Auszugehen ist regelmäßig von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Gebäude substanztechnisch abnutzt. Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer fallen in der Regel zusammen. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer ausnahmsweise kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, können sich die Steuerpflichtigen hierauf berufen.
Ausgangspunkt für die Beurteilung des technischen Verschleißes ist die Nutzungsdauer der Tragstruktur des Bauwerks (Dachkonstruktion, tragende Innen- und Außenwände, Geschossdecken und Fundament) als Hauptbestandteil des Gebäudes. Für die Annahme einer kürzeren technischen Nutzungsdauer genügt es nicht, dass lediglich einzelne unselbständige Teile des Gebäudes zur Erneuerung oder Ersetzung anstehen. Dies gilt auch dann nicht, wenn der Aufwand zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führt und steuerlich den Herstellungskosten zuzurechnen ist.
Erforderlich ist vielmehr, dass durch technischen Verschleiß der tragenden Teile, d. h. insbesondere der Tragstruktur des Bauwerks, das Gebäude in seiner Gesamtheit in seiner Nutzungsfähigkeit beeinträchtigt ist.
Eine mit wirtschaftlicher Entwertung begründete kürzere tatsächliche Nutzungsdauer kann der AfA nur zugrunde gelegt werden, wenn das Gebäude vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist, d.h. wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist.
Nachweismethoden
Mit Spannung war erwartet worden, was das BMF zu den Nachweismethoden regelt. Nach dem aktuellen Schreiben ist demnach der Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Vorlage eines Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken oder von Personen, die von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken nach entsprechender Norm zertifiziert worden sind, zu erbringen.
Im Rahmen des Nachweises ist der Zustand des Gebäudes in seinen die Nutzungsdauer bestimmenden Elementen (Tragstruktur des Bauwerks) darzustellen und begründet darzulegen, weshalb am Ende der geltend gemachten (kürzeren) Nutzungsdauer voraussichtlich keine wirtschaftlich sinnvolle (anderweitige) Nachfolgenutzung mehr möglich ist und kein Restwert mehr vorhanden ist.
Tipp: Entsprechend der aktuellen Rechtsprechung des BFH ist ein Bausubstanzgutachten im Sinne des sog. ERAB-Verfahrens (Verfahren zur Ermittlung des Abnutzungsvorrats von Baustoffen) nicht zwingend erforderlich. Es kann aber – so das BMF – hilfreiche Anhaltspunkte zur Beurteilung des Einzelfalls enthalten.
Die bloße Übernahme einer Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten ist nach Meinung der Verwaltung nicht als Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer geeignet. Auch der alleinige Verweis auf die Modellansätze für die Gesamtnutzungsdauer in Verbindung mit dem Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer bei Modernisierungen nach der Anlage 1 und 2 der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) soll nicht ausreichend sein.
Tipp: Der Gutachtenzweck muss sich ausdrücklich auf den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer richten und zwingend die maßgeblichen Determinanten berücksichtigen. Hierbei ist auch eine mögliche Nachfolgenutzung des Gebäudes und deren Auswirkung auf die Nutzungsdauer einzubeziehen.
Die Restnutzungsdauer und die Gesamtnutzungsdauer nach der ImmoWertV entsprechen nicht der tatsächlichen Gesamt- bzw. Restnutzungsdauer eines einzelnen Gebäudes, sondern sind Modellansätze, die nur im Gesamtkontext einer Verkehrswertermittlung zu sachgerechten Ergebnissen führen. Eine isolierte Verwendung der Modelle bzw. Modellansätze der ImmoWertV bzw. der Anlagen zur ImmoWertV für Zwecke des Nachweises einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer ist laut BMF daher nicht sachgerecht.